近日張江高科(600895,股吧)（600895.SH）一則關于會計估計變更的公告讓房企頗為敏感的土地增值稅話題再度浮出水面。
張江高科在公告中提及，為了能提供更穩健的會計信息，公司擬對土地增值稅計提比例進行會計估計變更，通過對歷年一手房銷售項目進行土地增值稅清算稅負測算后，預計計提土地增值稅稅額在2.4億元至3.2億元區間，預計將減少2014年度當期凈利1.7億元至2.4億元區間。
這相當于將張江高科的凈利潤砍掉了近三成。張江高科2014年的凈利潤尚不得知，但其在2011年~2013年的凈利潤分別為4.67億元、3.70億元、3.72億元。張江高科表示，預計2014年凈利潤仍將保持平穩。
為何光一項土地增值稅的計提變更就能“吃掉”一家企業近三成利潤？土地增值稅到底該怎么繳，繳多少？隨著國家和地方加強對土地增值稅的清算，全國的房地產企業會受到怎樣的影響？
土地增值稅如何繳？
張江高科的土地增值稅計提變更前后為何出現較大差距？這與成本確認存在一定難度有關，企業在土地增值稅的繳納一般會經過預繳、計提、清算的過程。
土地增值稅的征收實際是為了防止房地產的暴利，是指房地產經營企業等單位和個人，有償轉讓國有土地使用權以及在房屋銷售過程中獲得的收入，扣除土地使用權成本、開發成本等支出后的增值額，要按一定比例向國家繳納的一種稅費。
土地增值稅按照四級超率累進稅率30%至60%進行征收。增值額未超過扣除項目金額50%的部分，稅率為30%；增值額超過扣除項目金額50%、未超過扣除項目金額100%的部分，土地增值稅稅率為40%；增值額超過扣除項目金額100%、未超過扣除項目金額200%的部分，土地增值稅稅率為50%；按照土地增值稅稅率表，增值額超過扣除項目金額200%的部分，稅率為60%。
不難看出，土地增值稅稅率會對房企利潤產生重大影響，而且土地增值率越高，被征的土地增值稅就越多。
按照規定，土地增值稅是按照項目來結算。但由于我國房地產采用預售制度，在房屋銷售合同簽訂時，房屋仍在建設中，成本是個未知數，也就無法確定增值額及征收稅率。
為此，財政部于1995年發布的《土地增值稅暫行條例實施細則》規定，納稅人在項目全部竣工結算前轉讓房地產取得的收入，由于涉及成本確定或其他原因，而無法據以計算土地增值稅的，可以預征土地增值稅，待該項目全部竣工、辦理結算后再進行清算。
在某TOP10房企從事過稅務工作的張維（化名）對《第一財經日報》記者表示，開發商在與購房者簽訂銷售合同并收到預收款時，就需要按照稅務部門規定的預征率預繳土地增值稅。然后，開發商會預估項目的收入、成本、增值額，按照清算口徑計提土地增值稅金，等到最終清算時再多退少補。
張江高科就是一個典型案例。張江高科在1月5日的公告中稱，在此次會計估計變更前，公司對一手房的銷售，按預征率即銷售收入的2%計提并預交土地增值稅。但因該公司在過往土地成片開發中涉及到的巨額市政建設、公建配套等成本分攤方法和金額未得到相關主管部門的最終認定，因此土地成本難以在各開發項目上精準分攤，對各銷售項目的增值額及相應增值稅率認定存在一定困難。
而在前不久，有關上述認定完成，這就意味著張江高科可以自估各銷售項目的增值額及增值稅率。于是，張江高科在最新的公告中表示，公司將變更原來一手房土地增值稅計提方法（即按銷售收入2%計提），改為合理預計扣除成本和增值額，對公司自建的一手房按清算口徑計提相應土地增值稅。
不過，這依然是張江高科自己的計提，而不是最終的結果。稅務部門會對張江高科進行最終土地增值稅清算，最終的清算結果可能會與該公司計提的金額有差異，該差異將在實際清算當期進行補提或沖回。
“一般來說，大型房企的計提稅金與最終清算的稅金額度相差不會太大，因為企業開發項目多，經驗豐富，對項目的收入和成本預估相對容易。而小房企，尤其是沒有上市的房企，在計提方面可能就不太規范。”張維告訴記者。
“欠繳”之爭
由于土地增值稅采用先預繳后清算的特殊方式，曾多次引發房企是否欠繳土地增值稅的爭論。
最近一次是2013年11月，當時央視報道稱，全國40余家房企8年來欠繳土地增值稅超3.8萬億元。
隨后被點名房企紛紛發公告澄清，計提部分未達到稅法規定的土地增值稅清算條件，公司并無欠繳土地增值稅。
當時就有業內人士表示，央視的報道確實存在一定誤讀。按照稅務部門的要求，房企已經在預售期間預繳一部分土地增值稅，要到真正清算時才能夠知曉并繳納剩余的土地增值稅，其間的計提是為了更真實地反映企業的利潤情況，保障現金流的穩定。
按照規定，土地增值稅的清算條件分兩類，一是當房地產開發項目全部竣工、完成銷售，或整體轉讓未竣工決算房地產開發項目，或直接轉讓土地使用權時，企業應該自行申請清算；二是已竣工驗收的房地產開發項目、銷售超過85%，或取得銷售（預售）許可證滿三年仍未銷售完畢時，主管稅務機關可要求對企業進行土地增值稅清算。
“但即便達到清算條件，稅務部門可能會出于稅收任務的調節而對企業采取延期清算。”張維告訴《第一財經日報》記者，如果稅務部門任務很緊張，可能會抓緊清算；但若已完成任務甚至超額，稅務部門可能就會延期清算，以保證來年能夠順利完成稅收任務。
當然也不排除有企業“鉆空子”。一位房地產業內人士向記者提到，一般而言單個項目的開發銷售周期往往3年~5年甚至更長，這也拉長了項目的清算周期，一些房企為了保證企業的現金流會故意在單個項目收尾階段留存幾套單元待售，以此來延遲土地增值稅的清算。
“土地增值稅是影響地產公司利潤的很大因素，由于稅率非常高，很多公司都愿意通過合理的辦法避稅。有些大的項目在土地增值稅上都要上1個億，這個數字相當大。”一位西部地區地方稅務局稽查人員黃明（化名）告訴記者，地產公司主流的避稅方式是采用假發票、夸大廣告費用，以此提高項目成本、降低增值率，進而減少土地增值稅的繳納。而清查廣告費用較為困難，因為地方稅務局只能清查一個地方的情況，企業在外地投放的廣告費用可能就是自己說了算。
各地加強清算
不過，自2013年底以來，國家層面及各地方都在加強對土地增值稅的清算工作。
2013年12月，國家稅務總局發布《關于深入開展土地增值稅清算工作的通知》，表示要“深入開展好土地增值稅清算工作，全面提高土地增值稅征管質量”，并對此提出一系列要求。例如，要求各主管稅務機關準確掌握各項目開發、銷售情況，對項目是否達到清算條件要做到及時掌握、有效控管；對于達到可要求清算條件的項目，要依照《土地增值稅清算管理規程》的要求及時進行評估，在確認具備清算、審核條件后，通知納稅人進行清算申報。
隨后，包括廣東、海南、河北、湖南、吉林、新疆、大連、青島、江西等地紛紛公布了2014年度土地增值稅清算計劃、調整土地增值稅征收政策、制定完善規范的土地增值稅征管政策文件。
整體來看，各地方土地增值稅征收政策的變化主要表現在兩個方面。一是預征率的提高，比如新疆自2014年4月1日起，將住宅土地增值稅預征率由1%以內調整為3%以內，各個地方有一些細微的差異，但大多數地方的預征率集中在2%~5%之間。二是對清算主體的強調，例如廣東在2014年7月發文，明確了房企、中介機構和稅務機關在土地增值稅清算中各自應該承擔的責任，特別強調了土地增值稅清算主體是土地增值稅的納稅人，納稅人應對清算申報資料的真實性、準確性和完整性負責。
在具體操作層面，去年以來，各地方稅務機關基本上是先開展排查工作，摸底當地的房地產開發項目，然后確定應清算和可清算項目。同時，進一步規范、完善清算政策、流程，統一執行清算口徑，集中力量進行土地增值稅清算審核。
這也意味著，房企將迎來一輪土地增值稅清算高潮。一位房企內部人士對本報記者表示，其公司財務部總監正帶隊研究此事。
從上市房企的公開數據中也可以發現，土地增值稅是房企較大的一項成本，也是影響其利潤的較大因素。以毛利率處于中端水平的萬科為例，其在2010年~2013年繳納的土地增值稅分別為26.7億元、37.1億元、46.6億元、35.8億元，分別占營業成本的8.9%、8.6%、7.1%、3.9%。而毛利率處于高端水平的招商地產(000024,股吧)，其在2010年~2013年繳納的土地增值稅分別占營業成本的11.7%、29.3%、21.8%、14.3%。
對于那些操作規范的大型房企來說，這或許不會有太大影響，因為有規模相當的計提稅金時刻準備著。但對于缺乏資金、計提不規范的企業來說，這可能就成了一把達摩克利斯之劍。
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